Archive for 04 Ekim 2012

Finansman Gider Kısıtlamasına İlişkin Yeni Düzenleme

FİNANSMAN GİDER KISITLAMASINA

İLİŞKİN YENİ DÜZENLEME

I- GİRİŞ

Finansman gider kısıtlaması, ilk defa 4008 sayılı Kanunla GVK’nın 41/8 ve KVK‘nın 15/13. maddelerine eklenen hükümlerle 1.1.1195 tarihinden itibaren uygulanmaya başlanmış, daha sonra söz konusu hükümler 5024 sayılı Kanunla 1.1.2004 tarihinden itibaren yürürlükten kaldırılarak uygulamaya son verilmiştir.

4008 sayılı Kanunla GVK’nın 41/8. maddesine eklenen hüküm şöyleydi:

“ 8. Vergi Usul Kanunu hükümlerine göre, dönem sonu stoklarını son giren ilk çıkar yöntemine göre değerleyen veya amortismana tabi iktisadi kıymetlerini yeniden değerlemeye tabi tutanların, işletmede kullandıkları yabancı kaynaklara ilişkin faiz, komisyon, vade farkı, kar payı, kur farkı ve benzeri adlar altında yaptıkları giderler ve maliyet unsurları toplamına (yatırımın maliyetine eklenenler hariç) aşağıdaki indirim oranının uygulanması suretiyle bulunacak kısmın İndirim oranı, Vergi Usul Kanunu hükümlerine göre o yıl için tespit edilmiş olan yeniden değerleme oranının, ilgili kuruluşlardan alınan bilgilere göre Maliye Bakanlığınca o yıl için hesaplanan ortalama ticari kredi faizi oranına bölünmesi suretiyle bulunur.

Sanayi siciline kayıtlı imalatçıların imalat faaliyetlerinde kullandıkları yabancı kaynaklara ait gider ve maliyet unsurlarına bu bent hükmü uygulanmaz.

Bu bendin birinci paragrafında yer atan % 25 oranını , % 100’e kadar artırmaya Bakanlar Kurulu; bendin uygulanmasına ilişkin usul ve esasları belirlemeye ise Maliye Bakanlığı yetkilidir. “

KVK’nın 15/13. maddesinde yer alan hükümde:

“13. Vergi Usul Kanunu hükümlerine göre, dönem sonu stoklarını son giren ilk çıkar yöntemine göre değerleyen veya amortismana tabi sabit kıymetlerini yeniden değerlemeye tabi tutan kurumların (Bankalar, Sigorta Şirketleri ve Finans Kurumları hariç) Gelir Vergisi Kanununun 41 inci maddesinin
8 numaralı bendindeki esaslar çerçevesinde hesapladıkları giderler.”

şeklinde idi.

Finansman gider kısıtlaması bu defa 6322 sayılı Kanunun 6. maddesiyle GVK’nın 41. maddesinin birinci fıkrasının (9) numaralı bendinde yapılan düzenleme ve aynı Kanunun 37. maddesiyle KVK’nın 11. maddesinin birinci fıkrasına (i) bendi  olarak eklenen hükümlerle  eski uygulamaya göre daha farklı olarak tekrar uygulamaya konulmuştur.(1) Yeni düzenleme yabancı kaynakları öz kaynaklarını aşan işletmelerde uygulanacak olup, sadece öz kaynakları aşan yabancı kaynak kısmına isabet eden finansman giderleri kısıtlamaya tabi olacaktır. (2)

Bununla birlikte 4008 sayılı Kanunla yapılan düzenleme ile 6322 sayılı Kanunla yapılan düzenlemelerin amaçları farklıdır. 4008 sayılı Kanunla yapılan düzenlemede finansman gider kısıtlamasının stokların son giren ilk çıkar (LİFO) yöntemine göre değerlenmesi veya amortismana tabi iktisadi kıymetlerin yeniden değerlemeye tabi tutulması ve bu yeni değerler üzerinden amortisman ayrılması hallerinde uygulanması öngörülmüştü. Henüz enflasyon düzeltmesi sistemine geçilmemişti ve gerek LİFO  yöntemi gerekse yeniden değerleme işlemi  vergi sisteminde enflasyonun etkilerini giderici müesseseler olarak yer alıyordu. Bu müesseselerin vergisel avantajlarında yararlanan mükelleflerin, finansman giderlerinin taşıdığı enflasyon yükünün de vergi matrahı üzerindeki olumsuz etkisinin azaltılması amaçlanmıştı.

6322 sayılı Kanunla yapılan düzenlemenin ise vergisel bir amaçtan çok, işletmelerin öz kaynakla çalışmalarını teşvik etmek gayesini taşıdığını söylemek mümkündür.

II-6322 SAYILI KANUNLA YAPILAN DÜZENLEME

GVK’nın 41. maddesinin 9. bendi 6322 sayılı Kanunun 6. maddesiyle aşağıdaki şekilde yeniden düzenlenmiştir.

9. Kullanılan yabancı kaynakları öz kaynaklarını aşan işletmelerde, aşan kısma münhasır olmak üzere, yatırımın maliyetine eklenenler hariç, işletmede kullanılan yabancı kaynaklara ilişkin faiz, komisyon, vade farkı, kâr payı, kur farkı ve benzeri adlar altında yapılan gider ve maliyet unsurları toplamının %10’unu aşmamak üzere Bakanlar Kurulunca kararlaştırılan kısmı.

Belirlenecek oranı sektörler itibarıyla farklılaştırmaya Bakanlar Kurulu, bendin uygulanmasına ilişkin usul ve esasları belirlemeye Maliye Bakanlığı yetkilidir.”

6322 sayılı Kanunun 37. maddesiyle KVK’nın 11. maddesine aşağıdaki (i) bendi eklenmiştir.

“ i) Kredi kuruluşları, finansal kuruluşlar, finansal kiralama, faktoring ve finansman şirketleri dışında, kullanılan yabancı kaynakları öz kaynaklarını aşan işletmelerde, aşan kısma münhasır olmak üzere, yatırımın maliyetine eklenenler hariç, işletmede kullanılan yabancı kaynaklara ilişkin faiz, komisyon, vade farkı, kâr payı, kur farkı ve benzeri adlar altında yapılan gider ve maliyet unsurları toplamının %10’unu aşmamak üzere Bakanlar Kurulunca kararlaştırılan kısmı. Belirlenecek oranı sektörler itibarıyla farklılaştırmaya Bakanlar Kurulu, bendin uygulanmasına ilişkin usul ve esasları belirlemeye Maliye Bakanlığı yetkilidir.”

Yukarıdaki hükümler 1.1.2013 tarihinden itibaren yürürlüğe girecek olup, gider kısıtlaması oranı Bakanlar Kurulunca belirlenecektir. Bakanlar Kurulu belirleyeceği oranı sektörler itibarıyla farklılaştırmaya da yetkili kılınmıştır. Uygulamaya ilişkin usul ve esaslar ise Maliye Bakanlığınca belirlenecektir.

III- UYGULAMA ESASLARI

6322 sayılı Kanunla yapılan yeni düzenlemeye ilişkin uygulama usul ve esasları Maliye Bakanlığınca belirlenecektir. Bu nedenle Maliye Bakanlığı konuya ilişkin olarak açıklama yapıncaya kadar uygulama esasları tam olarak belli olmayacaktır. Bununla birlikte 6322 sayılı Kanunla getirilen hükümler dikkate alınarak aşağıdaki belirlemelerin yapılması mümkün bulunmaktadır.

•  Kredi kuruluşları, finansal kuruluşlar, finansal kiralama, faktoring ve finansman şirketleri uygulamanın dışında tutulmuştur.

•  Finansman gider kısıtlamasına tabi olmak için işletmede kullanılan yabancı kaynakların işletme öz kaynaklarından fazla olması gerekmektedir. Kısıtlama yabancı kaynakların öz kaynakları aşan kısmına isabet eden giderlere uygulanacaktır.

•  Yatırım maliyetine eklenen finansman giderleri kısıtlama uygulamasının dışındadır. Yatırımların yabancı  kaynakla finanse edilmesi halinde yatırımların aktife alındıkları dönem sonuna kadar oluşan finansman giderlerinin yatırım maliyetine eklenmesi zorunludur. Aktifleştirme döneminden sonra oluşan finansman giderleri ise istenirse maliyet bedeline eklenir, istenirse doğrudan gider yazılır. Bu kapsamda zorunlu veya tercihe bağlı olarak yatırım maliyetine eklenen finansman giderleri kısıtlama uygulamasının dışında olacaktır. Ayrıca yatırım kavramıyla sadece teşvik belgeli yatırımların anlaşılmaması gerekmektedir. İşletmelerin bütün amortisman tabi iktisadi kıymet alımları  yatırım kavramı içinde düşünülmelidir. Örneğin bir işletme kredi ile bir taşıt aracı alsa dahi, krediye ilişkin finansman giderlerinin açıklanan esaslar doğrultusunda taşıt maliyetine eklenmesi gerekmektedir.

•  Üzerinde durulması gereken konulardan biri de hangi tarihteki öz kaynakların hangi tarihlerde alınan yabancı kaynaklarla karşılaştırılacağıdır. Uygulama 1.1.2013 tarihinden itibaren başlayacaktır. Gider kısıtlamasının hangi tarihten itibaren alınan yabancı kaynaklara ilişkin giderlere uygulanacağı hususunun açıklığa kavuşturulması gerekmektedir. Önceki uygulamada yargı kararları kısıtlamanın uygulamanın yürürlüğe giriş tarihinden itibaren temin edilen yabancı kaynaklara ilişkin giderlere uygulanması gerektiği yönünde gelişmiştir. Öz kaynaklar ödenmiş sermaye, sermaye yedekleri, kar yedekleri, geçmiş yıllar karları ve dönem net karında oluşur. Varsa geçmiş yıllar zararları ve dönem net zararı (-) olarak dikkate alınır. Öz kaynaklarda kapsadığı kalemlerdeki değişmeler nedeniyle sabit bir tutar değildir. Bu nedenle öz kaynak- yabancı kaynak kıyaslamasının hangi tarihler esas alınarak yapılacağı da önem taşımaktadır. Bununla birlikte bu kıyaslamanın en azından her geçici vergi döneminde yapılması gerekecektir.

•  Gider kısıtlaması için kullanılan yabancı kaynakların öz kaynakları aşması koşulu aranmıştır. Bu koşulun yabancı kaynakların sürekli olarak öz kaynaklardan fazla olması halini kapsaması gerekir.  Zira dönem içinde sadece herhangi bir tarihte yabancı kaynakların öz kaynakları aşaması yeterli görülseydi bu husus ayrıca vurgulanırdı. Nitekim örtülü sermaye uygulamasında  ortaklardan ve ilişkili kişilerden temin edilen borçların hesap dönemi içinde herhangi bir tarihte kurumun öz sermayesinin üç katını aşması yeterli görülmüş ve husus madde metninde hüküm altına alınmıştır.

•  Gider kısıtlaması kapsamına işletmede kullanılan yabancı kaynaklara ilişkin faiz, komisyon, vade farkı, kâr payı, kur farkı ve benzeri adlar altında yapılan gider ve maliyet unsurları girmektedir. Bu giderlerin kısıtlamaya tabi tutulması için yabancı kaynak kullanıma ve kaynağın işletmedeki kullanım süresine bağlı olarak doğmuş olması gerekir. Bu kapsamda VUK’un 285. maddesi uyarınca kullanılan krediler nedeniyle değerleme günü itibarıyla hesaplanan faizlerde, yatırım maliyetine eklenmediği sürece  kısıtlamaya tabi olacaktır.(3)

•  Vade farkları gider kısıtlaması kapsamına alınmıştır. Vade farklarının faturada ayrıca gösterildiği durumlarda sorun yoktur. Vade farkı fiyatın içinde ise önceki uygulamada  faturaların “mal bedeli+vade farkı” şeklinde ayrılması öngörülmüş ve bu şekilde bulunan vade farklarının da kısıtlamaya tabi tutulması esası getirilmişti. Ancak bu uygulama daha sonra Danıştay tarafından iptal edilmiştir.

•  Finansman gider kısıtlamasına tabi tutulan giderler nedeniyle yüklenilen KDVnin indirim konusu yapılabilmesi gerekir. KDVK’nın 30/d maddesinde kazanç tespitinde indirimi kabul edilmeyen giderler nedeniyle ödenen verginin indirim konusu yapılmayacağı hükme bağlanmakla birlikte, önceki uygulamada KDVK’nın 29. maddesindeki yetkiye dayanılarak anılan vergilerin indirim konusu yapılmasına izin verilmiştir.

•  Finansman gider kısıtlaması yıllara sari inşaat ve onarma işlerinde özellik arz edecektir. Bu işlerde kazanç işin bittiği yıl tespit edilir ve o yılın kazancı olarak beyan edilir. Yabancı kaynaklara ilişkin finansman giderleri de işin bittiği yıl kazancının tespitinde dikkate alınır. Bu nedenle gider kısıtlamasının da kazanç tespiti sırasında yapılması gerekir. Ancak yıllara sari işin devam ettiği süre içinde bazı yıllarda öz kaynaklar yabacı kaynaklardan fazla, bazı yıllarda da yabancı kaynaklar öz kaynaklardan fazla olabilir. Yıllara sari inşaat işiyle uğraşan işletmelerde, yabancı kaynakların öz kaynakları aşması koşulunun,  işin devam ettiği süre zarfında bütün dönemlerde mi aranacağı yoksa sadece öz kaynakların yabancı kaynaklardan fazla  olduğu dönemler için mi kısıtlama yapılacağı hususlarının da açıklığa kavuşturulması gerekmektedir.

__________________________________

(1) 6322 sayılı Kanun 15.06.2012 tarih ve 28324 sayılı Resmi Gazetede yayımlanmıştır.

(2) İşletme  sahip veya  ortaklarının sahip veya  ortak sıfatıyla  işletmeye koydukları  varlıklar için VUK’da “Öz Sermaye” Tekdüzen Muhasebe  Sisteminde ise “Öz Kaynak” terimleri  eşanlamlı  olarak kullanılmaktadır. İşletmenin  temel  varlığını  ifade  eden bu varlıklara “ Öz varlık” da denilmektedir.

(3) VUK’un 285. maddesinin birinci fıkrasında “ Borçlar mukayyet değerleriyle değerlenir. Mevduat veya kredi sözleşmelerine müstenit borçlar değerleme gününe kadar hesaplanacak faizleriyle birlikte dikkate alınır.” hükmü bulunmaktadır. Bu hüküm gereğince  kredilere ilişkin faizlerin kullanım süresine göre değerleme günü itibarıyla hesaplanması ve ilgili dönemin gider veya maliyeti olarak dikkate alınması gerekmektedir.

Kubilay TÜRKŞEN

Vergi Başmüfettişi

(E. Başhesap Uzmanı)

 

Geç Gelen Faturaların Kayıtlara İntikali

GEÇ GELEN FATURALARIN KAYITLARA İNTİKALİ

2011 yılına ilişkin satın aldığımız hizmet veya mal faturaları 2012 yılı  içerisinde elimize geçmiş olabilir.  Örneğin, 2011 yılı Aralık ayına ilişkin bir fatura 2012 yılının  Mart veya Nisan  ayı içerisinde elimize geçmiş olabilir.  Bu gibi durumlarda  takvim yılı kapanan dönemlerle ilgili olarak  geç gelen  faturaların akıbeti şöyle olacaktır:

1-           Kurum beyannamesi 25 Nisan tarihine  kadar
verileceğinden dolayı bu  tarihe kadar  gelen
faturaların akıbeti:

2011 yılı  ile  ilgili sonradan  2012 yılı  içerisinde  tarafımıza intikal eden faturalar kurumlar vergisi beyannamesi verileceği tarihe kadar intikali halinde mal  bedeli  + KDV toplamı üzerinden  hesaplarımıza alınarak kar/zarar belirlenecektir.

Dolayısıyla 2011 tarihli faturanın KDV’sini 2012 yılı kayıtlarında  indirilecek KDV (191)  hesapta  izlemeniz mümkün değildir.  Başka bir ifade ile, KDV’nin indirilecek KDV olarak düşülmesi mümkün değildir.

2-           Geç gelen fatura yeni yılın  tarihini taşıyor ise
ne yapılmalıdır?

2011 yılı ile ilgili olduğu  halde, işin tabiatı gereği 2012 tarihli  olarak düzenlenebilen  faturanın  KDV’si kayda alındığı izleyen  2012 yılında indirilecek KDV olarak  dikkate alınabilecektir.  Bu konuda elektrik, gaz, su, telefon faturalarına yönelik olarak  verilmiş muhtelif tarihli Gelir İdaresi  özelgeleri bulunmaktadır. Ancak, son zamanlarda KDV açısından  farklı  değerlendirmeler yapılmaya başlanılmış  olduğunu gözlemliyoruz.

Bu  faturaların  muhasebe kayıtlarında gider veya maliyet olarak önceki yılla ilişkilendirilmesi  gerekecektir. 2012 yılı kurumlar vergisi açısından  gider olarak dikkate alabilmenin en kolay yolu 2011 kurumlar vergisi beyanının  diğer indirimler satırında gösterilebilir.

3-           2011  ile ilgili olup faturası izleyen yılda (2012’de 2012 tarihli olarak) düzenlenen “Ciro Primleri”

Fatura ve benzeri  vesikalarda ayrıca gösterilmeyip, sene sonlarında, belli bir dönem sonunda ya da belli bir ciro üzerinde yapılan iskontolar  hakkında şu açıklamalara yer verilmiştir:(1)

“KDV Kanununun 35’inci maddesi ile KDV matrahında çeşitli sebeplerle değişiklik vuku bulduğu hallerde, vergiye tabi işlemleri yapmış olan mükelleflerin, bunlar için borçlandığı vergiyi; bu işlemlere muhatap olan mükelleflerin ise indirme hakkı bulunan vergiyi değişikliğin mahiyetine uygun şekilde ve değişikliğin vuku bulduğu dönem içinde düzeltebilmelerine imkân sağlanmıştır.

Fatura ve benzeri belgelerde ayrıca gösterilmeyip, yıl sonlarında, belli bir dönem sonunda ya da belli bir ciro aşıldığında (satış primi, hasılat primi, yıl sonu iskontosu gibi adlarla) yapılan iskontolar esas itibariyle, asıl işleme ilişkin KDV matrahının değişmesi sonucunu doğurmaktadır. Dolayısıyla, KDV matrahında değişiklik vuku bulduğu bu gibi durumlarda KDV Kanununun 35’inci maddesine göre düzeltme yapılması gerekmektedir.

Bu itibarla, fatura ve benzeri vesikalarda gösterilmeyip belli bir dönem sonunda ya da belli bir ciro aşıldığında yapılan iskontolar nedeniyle KDV matrahında değişiklik vuku bulduğu hallerde düzeltme işlemi, alıcı tarafından satıcı adına bir fatura ve benzeri belge düzenlenmek ve bu amaçla düzenlenecek belgede, KDV matrahında değişikliğe neden olan iskonto tutarına ilk teslim veya hizmetin yapıldığı tarihte bu işlem için geçerli olan KDV oranı uygulanmak suretiyle yapılacaktır.”

Bu tebliğ düzenlemesi uyarınca, 19 Ocak 2012 tarihinden itibaren düzenlenecek bu türden iskonto ya da ciro primi faturalarında, artık %18 oranı değil, daha önce satışı yapılan ürüne ait olarak satış anında uygulanmış KDV oranı ne ise o uygulanacaktır. Başka bir deyişle, bu tür ciro primlerinde daha önceki mal tesliminde ya da hizmet ifasında düzenlenmiş faturada belirtilen KDV oranı uygulanmakla, daha önce yapılmış olan işleme ilişkin KDV matrahında düzeltme yapılmış olacaktır.

Bu anlamda, zincir marketler ya da bayiler vb satış dağıtım kanalından ya da diğer kişi ve kurumlardan gelecek bu tür ciro prim ya da iskonto faturalarında uygulanacak KDV  oranı konusunda karşı tarafın uyarılmasında ve düzenlenecek faturalarda %18 değil, satışa konu olmuş olan mal ya da hizmet için daha önce uygulanmış olan KDV  oranının esas alınmasını sağlamakta fayda olacaktır.

4-Geç gelen faturalarla ilgili bir özelge:

KDVK’nın 58’inci maddesi nedeniyle tereddüt yaşayan şirketlerin sordukları sorulara cevaben bakanlık (İstanbul Boğaziçi Vergi Dairesi Başkanlığı KDV-29/240/8141 sayı ve 24.12.2003 tarihli mukteza), geç gelen faturanın artık indirilecek KDV olarak dikkate alınabilmesi mümkün olmayacağı gerekçesiyle gider olarak dikkate alınabileceği görüşünü vermiştir.

____________________________________

(1) Bkz. 116 seri nolu KDV GT: 6.2. Bölüm.

SMMM

Dr. Mustafa ALPASLAN

117 Seri No.lu KDV Genel Tevliği Uyarınca KDV Tevkifat Tablosu

117 SERİ NO.LU KDV GENEL TEBLİĞİNE GÖRE KISMİ KDV TEVKİFAT TABLOSU

 

İşlemin Nevi Tevkifat Yapacak Olanlar 1 Mayıs 2012’den İtibaren
İkametgahı, İşyeri, Kanuni Merkezi ve İş Merkezi Türkiye’de Bulunmayanlar Tarafından Yapılan İşlemler (Bu gibi hizmet ifalarında mükellef, esas olarak hizmeti ifa eden olmakla birlikte, Türkiye’de ikametgâhı, işyeri, kanuni merkezi ve iş merkezi bulunmadığından, KDV’nin tamamı, hizmetten faydalanan yurt içindeki muhatap tarafından sorumlu sıfatıyla beyan edilip ödenecektir.) Hizmetten Yararlanan Yurt İçindeki Muhattap 10/10 (Tam Tevkifat)
Serbest Meslek Faaliyeti Çerçevesinde Yapılan Teslim ve Hizmetler (Gelir Vergisi Kanununun 94 üncü maddesinde sayılan kişi, kurum ve kuruluşlar, aynı Kanunun 18 inci maddesi kapsamına giren kişilere yapacakları ödemeler ile ilgili olarak gelir vergisi (GV) stopaj tutarı dâhil işlem bedeli üzerinden KDV hesaplayıp sorumlu sıfatıyla beyan edip ödeyeceklerdir. Hesaplanan KDV tutarı gelir vergisi stopaj matrahına dâhil edilmeyecektir.) Hizmet veya Teslimden Yararlanan Yurt İçindeki Muhattap 10/10 (Tam Tevkifat)
Kiralama İşlemleri KDV Kanununun (1/3-f) maddesine göre, Gelir Vergisi Kanununun 70 inci maddesinde belirtilen mal ve hakların kiraya verilmesi işlemleri KDV’nin konusuna girmektedir. (Kiraya verenin başka faaliyetleri nedeniyle KDV mükellefiyetinin bulunmaması (sadece sorumlu sıfatıyla KDV ödeyenler bu kapsama dâhildir), kiracının KDV mükellefi olması (sadece sorumlu sıfatıyla KDV ödeyenler bu kapsama dâhil değildir), şartlarının birlikte var olması halinde, kiracı tarafından sorumlu sıfatıyla beyan edilecektir.) Kiracı Tarafından 10/10 (Tam Tevkifat)
Reklam Verme İşlemleri KDV mükellefi olan gerçek veya tüzel kişiler (sadece sorumlu sıfatıyla KDV ödeyenler bu kapsama dahil değildir), KDV mükellefiyeti olmayan; Amatör spor kulüplerine, oyuncularının formalarında gösterilmek, şahıslara veya kuruluşlara ait bina, arsa, arazi gibi yerlerde duvarlara yazılmak, pano olarak yerleştirilmek, gerçek veya tüzel kişiler tarafından yayımlanan dergi, kitap gibi yazılı eserlerde yayınlanmak ve benzeri şekillerde reklam verme işlemleri ile ilgili KDV, reklam hizmeti verenlerin KDV mükellefi olmaması halinde, reklam hizmeti alanlar tarafından sorumlu sıfatıyla beyan edilecektir. Hizmeti Alan Tarafından 10/10 (Tam Tevkifat)
Yapım İşleri ile Bu İşlerle Birlikte İfa Edilen Mühendislik-Mimarlık ve Etüt-Proje Hizmetleri *Belirlenmiş Alıcılar 2/10
Etüt, Plan-Proje, Danışmanlık, Denetim ve Benzeri Hizmetler (Ekspertiz, teknik, ekonomik, mali ve hukuki alanda sunulan danışmanlık, müşavirlik, denetim.) *Belirlenmiş Alıcılar 9/10
Makine, Teçhizat, Demirbaş ve Taşıtlara Ait Tadil, Bakım ve Onarım Hizmetleri *Belirlenmiş Alıcılar 5/10
Yemek Servisi ve Organizasyon Hizmetleri *Belirlenmiş Alıcılar 5/10
İşgücü Temin Hizmetleri (Özel güvenlik ve koruma hizmetleri dahil.) (Yalnızca özel güvenlik sistemlerinin kurulması tebliğdeki yapım işlerinin özelliklerini taşımıyorsa tevkifat uygulanmayacaktır.) KDV Mükellefleri ve *Belirlenmiş Alıcılar 9/10
Yapı Denetim Hizmetleri KDV Mükellefleri ve *Belirlenmiş Alıcılar 9/10
Fason Olarak Yaptırılan Tekstil ve Konfeksiyon İşleri, Çanta ve Ayakkabı Dikim İşleri ve Bu İşlere Aracılık Hizmetleri KDV Mükellefleri ve *Belirlenmiş Alıcılar 5/10
Turistik Mağazalara Verilen Müşteri Bulma / Götürme Hizmetleri KDV Mükellefleri 9/10
Spor Kulüplerinin Yayın, Reklam ve İsim Hakkı Gelirlerine Konu İşlemleri KDV Mükellefleri ve *Belirlenmiş Alıcılar 9/10
Temizlik, Çevre ve Bahçe Bakım Hizmetleri KDV Mükellefleri ve *Belirlenmiş Alıcılar 7/10
Servis Taşımacılığı Hizmeti KDV Mükellefleri ve *Belirlenmiş Alıcılar 5/10

Her Türlü Baskı ve Basım Hizmetleri
*Belirlenmiş Alıcılar 5/10

Külçe Metal Teslimleri Hurdadan Elde Edilenler Dışındaki Bakır, Alüminyum ve Çinko Külçe Teslimleri
(İthalatçı ve ilk üreticiler tarafından yapılan teslimde tevkifat uygulanmayacak.) (Hurda metalden elde edilen külçelerin ithalatçıları ve üreticileri tarafından tesliminde de tevkifat uygulanacaktır.)
KDV Mükellefleri ve *Belirlenmiş Alıcılar 7/10

Bakır Çinko ve Alüminyum Ürünlerinin
(Teslimi İlk üretici ithalatçı teslimi hariç.) (İthalatçılar; “Teslim edilen mal doğrudan ithalat yoluyla temin edildiğinden tevkifat uygulanmamıştır.” ilk üreticiler; “Teslim edilen mal firmamızca cevherden üretildiğinden tevkifat uygulanmamıştır.” ibaresi ile tevkifatsız fatura düzenleyecekler.)
KDV Mükellefleri ve *Belirlenmiş Alıcılar 7/10

Hurda ve Atık Teslimi
(KDV17/4-g’den doğan istisnadan KDV18/1’e istinaden vazgeçilmesi halinde)
KDV Mükellefleri ve *Belirlenmiş Alıcılar 9/10

Metal, Plastik, Lastik, Kauçuk, Kağıt ve Cam Hurda ve Atıklardan Elde Edilen Hammadde Teslimi
(Hurda ve atıkların çeşitli işlemlerden geçirilmesi sonucu elde edilen hammaddelerin tesliminde.) (İthalatçıların tesliminde “Teslim edilen mal doğrudan ithalat yoluyla temin edildiğinden tevkifat uygulanmamıştır.” açıklamasına ve ithalata ilişkin fatura ve gümrük beyannamesi bilgilerine yer verilecektir.)
KDV Mükellefleri ve *Belirlenmiş Alıcılar 9/10

Pamuk, Tiftik, Yün ve Yapağı ile Ham Post ve Deri Teslimleri
KDV Mükellefleri ve *Belirlenmiş Alıcılar 9/10

Ağaç ve Orman Ürünleri Teslimi
(İnşaatlık, doğramalık, marangozluk, mobilyalık ve benzeri kereste, mobilya ve kereste imalatı sonucu ortaya çıkan kırpıntı, çıta ve benzeri imalat artıkları ile odun artığı talaş teslimleri tevkifat uygulaması kapsamındadır.) (Tomruk, odun, kereste, kırpıntı, atık vb. mahiyetinde olmayan; mobilya, kapı-pencere doğraması, döşeme malzemesi, sunta, levha, mdf, rabıta, lambri, süpürgelik ve benzeri ürünlerin tesliminde tevkifat uygulanmayacaktır.)
KDV Mükellefleri ve *Belirlenmiş Alıcılar 9/10

 

 

 

* Belirlenmiş alıcılar (KDV mükellefi olsun olmasın):

  • 5018 sayılı Kanuna ekli cetvellerde yer alan idare, kurum ve kuruluşlar, il özel idareleri ve bunların teşkil ettikleri birlikler, belediyelerin teşkil ettikleri
    birlikler ile köylere hizmet götürme birlikleri
  • Yukarıda sayılanlar dışındaki, kanunla kurulan kamu kurum ve kuruluşları,
  • Döner sermayeli kuruluşlar,
  • Kamu kurumu niteliğindeki meslek kuruluşları,
  • Kanunla kurulan veya tüzel kişiliği haiz emekli ve yardım sandıkları,
  • Bankalar,
  • Kamu iktisadi teşebbüsleri (Kamu İktisadi Kuruluşları, İktisadi Devlet Teşekkülleri),
  • Özelleştirme Kapsamındaki Kuruluşlar,
  • Organize sanayi bölgeleri ile menkul kıymetler, vadeli işlemler borsaları dahil bütün borsalar,
  • Yarıdan fazla hissesi doğrudan yukarıda sayılan idare, kurum ve kuruluşlara ait olan (tek başına ya da birlikte) kurum, kuruluş ve işletmeler,
  • Payları İstanbul Menkul Kıymetler Borsasında işlem gören şirketler

İşini Terkeden Mükellefin KDV Karşısındaki Durumu

İŞİNİ TERK EDEN MÜKELLEFLERİN

KDV KARŞISINDAKİ DURUMU

GİRİŞ:

213 Sayılı Vergi Usul Kanununun 161’inci maddesinde işi bırakmanın tarifi; “ Vergiye tabi olmayı gerektiren muamelelerin tamamen durdurulması ve sona ermesi, işi bırakmayı tarif eder.” şeklinde yapılmıştır.Mükelleflerin, işlerini terk ederek faaliyetlerini sonlandırması neticesinde Katma Değer Vergisi açısından bir takım özellik arz eden durumlar ortaya çıkmaktadır. Örneğin, stokta bulunan malların durumu, devreden KDV’nin bulunması, indirilemeyen KDV’nin akibeti vb. hususlar, işin terki halinde cevaplanması gereken sorular olarak ortaya çıkmaktadır.Ayrıca indirilemeyen KDV’nin hangi durumda iade edilebileceği de bu makalemizde irdelenecektir.

1-İŞİN TERKİ HALİNDE YAPILACAK İŞLEMLER:

Vergi Usul Kanununa göre işe başlamayı vergi dairesine bildirmek mecburiyetinde olan mükelleflerden, işini bırakanların da işi bıraktıklarının, olayın vuku tarihinden itibaren 1 ay içerisinde bağlı oldukları vergi dairesine yazı ile bildirmek zorunlulukları bulunmaktadır.

Katma Değer Vergisi Kanununun 1’inci maddesinde, Türkiye’de yapılan teslim ve hizmet ifalarının KDV’ye tabi bulunduğu belirtilmiştir.Mükelleflerin işletmeleri bünyesinde bulunan malları, faaliyetleri süresince satmaları durumunda söz konusu satışlarından KDV hesaplamak ve tahsil ettikleri KDV’yi hesaplarına intikal ettirmek zorunluluğu bulunmaktadır.

İşin bırakıldığı esnada satılmayıp işletme kayıtlarında mevcut bulunan malların ise KDV Kanununun 3/a maddesi mucibince işletmeden çekiş gösterilmek suretiyle fatura edilmesi ve düzenlenen faturadaki bedel üzerinden KDV hesaplanması mecburiyeti bulunmaktadır.Bu durumda mükelleflerin işletmeden çekiş gösterdikleri mallar için kendi adlarına fatura düzenlemeleri,mal bedelini tespit ederken KDV Kanununun 27’nci maddesinde belirtilen durumların mevcudiyeti halinde ise emsal bedelin nazara alınması gerekmektedir.(1)

Konu ile alakalı özelgelerde stokta bulunan mallarla ilgili yapılacak işlemler belirtilmiştir;

“İşin terk edilmesi halinde işini terk eden mükellefler, mevcutlarını terkten önce satış vb. yollarla tasfiye ettikleri takdirde teslim bedeli üzerinden, mevcutlar tasfiye edilmemişse işletmeden çekiş göstererek Katma Değer Vergisi Kanununun 3/a maddesi gereğince emsal bedeli üzerinden vergi hesaplayıp beyan etmek zorundadırlar…”(2)

“İşin bırakılması halinde, işini terk eden mükelleflerin mallarını terkten önce satış vb. yollarla tasfiye ettikleri takdirde teslim bedeli üzerinden mevcutlar tasfiye edilmemişse, KDV Kanununun 27. maddesine göre bunların emsal bedelleri üzerinden KDV hesaplanması gerekir. Tasfiye edilemeyip işletmeden çekiş gösterilecek malların bedelleri üzerinden KDV hesaplanması mümkün değildir.”(3)

2-           İŞİN TERKİNDE DEVREDEN KDV BULUNMASI HALİNDE YAPILACAK İŞLEMLER

Normal KDV sistematiği içerisinde, yüklenilen KDV’ler, mal satışı veya  hizmet ifası dolayısıyla  hesaplanan KDV’lerden indirilir. Bu işlem neticesinde ya Ödenecek KDV yahut Devreden KDV oluşur.KDV Kanununun 29’uncu maddenin birinci bendinde;

“Mükellefler, yaptıkları vergiye tabi işlemler üzerinden hesaplanan katma değer vergisinden, bu Kanunda aksine hüküm olmadıkça, faaliyetlerine ilişkin olarak aşağıdaki vergileri indirebilirler…”hükmü yer almak olup, ikinci bendinde ise;

“Bir vergilendirme döneminde indirilecek katma değer vergisi toplamı, mükellefin vergiye tâbi işlemleri dolayısıyla hesaplanan katma değer vergisi toplamından fazla olduğu takdirde, aradaki fark sonraki dönemlere devrolunur ve iade edilmez.” hükmü yer almaktadır.

Dolayısıyla mükelleflerin faaliyetleri süresince yüklendikleri KDV’nin telafisinde esas yöntem, yüklenilen KDV’nin mal satışı veya hizmet ifası suretiyle hesaplanan KDV’lerden indirilmesidir.Şayet yüklenilen KDV, hesaplanan KDV’den fazla ise aradaki fark takip eden dönemlerde indirilmek üzere sonraki döneme devredilir.

Bu noktada özellik arz eden bir durum ortaya çıkmakta ve mükellefin işi terk etmesi dolayısıyla devreden KDV’nin, bir daha devredilemeyeceğine göre,yani indirilemeyeceğine göre ne şekilde bir işleme tabi tutulacağı önem arz etmektedir.Bu konuda KDV Kanununda açık bir hüküm bulunmamaktadır.Ancak mükelleflerce çeşitli zamanlarda istenilen özelgelerde, Vergi İdaresince yapılacak işlem açıklanmıştır;

…Bu durumda özelgenizde belirtildiği üzere, 31.12.2000 tarihinde faaliyetini terk eden mükellefin indirim yoluyla giderilmediği vergilerin 2000 yılına ait G.V. matrahının tespitinde gider veya maliyet unsuru olarak göz önüne alınmasında bir sakınca yoktur.”(4)

“Türkiye’de dar mükellef esasında vergilendirilmekte iken işini bırakan bir kurumun Türkiye’de yüklenip indiremediği KDV, Kurumlar Vergisi yönünden gider yazması mümkün bulunmaktadır.”(5)

Özelgelerden de anlaşılacağı gibi İdarenin görüşü, işin terki halinde indirilemeyen KDV’nin gider ya da maliyet unsuru olarak dikkate alınmasıdır. Ancak bu noktada başka bir sorun ortaya çıkmaktadır. KDV Kanununun 58’inci maddesinde; ” Mükellefin vergiye tabi işlemleri üzerinden hesaplanan Katma Değer Vergisi ile mükellefçe indirilebilecek Katma Değer Vergisi, Gelir ve Kurumlar Vergisi matrahlarının tespitinde gider olarak kabul edilmez.” hükmü yer almaktadır.

Söz konusu maddeye göre, indirilebilecek KDV’nin Gelir ya da Kurumlar Vergisi matrahlarının tespitinde gider olarak kabul edilemeyeceği, böyle bir durumda ise söz konusu KDV’nin kanunen kabul edilmeyen gider olarak matraha dahil edilmesi gerektiği belirtilmektedir.Ancak kanun maddesinde bahsedilen durum, mükelleflerin indirmeye hakkı olduğu halde indirmediği KDV’yi, gider ya da maliyet unsuru olarak dikkate almasının önlenmesine yönelik bir düzenlemedir.İşin terki durumu ise mükellefin faaliyetini sona erdiren ve bir daha söz konusu KDV’yi indirim konusu yapamayacağı bir durumu içermektedir.

Dolayısıyla mükelleflerin işin terki nedeniyle indirim konusu yapamadıkları KDV’yi gider ya da maliyet unsuru olarak dikkate almalarında bir sakınca bulunmamaktadır.Ancak  İdarenin de yanlış uygulamalara mahal vermemek adına konuya bir tebliğ ile açıklık getirmesinin  uygun olacağı kanaatindeyiz.

3-           DEVREDEN KDV, İADE KONUSU YAPILABİLİR Mİ?

İşin terki halinde mükelleflerin yüklendikleri vergilerden indiremedikleri kısmını gider olarak yazmalarının mümkün olduğunu yukarıda belirtmiştik.İşin terki halinde mükellefin indiremediği KDV’nin iade edilip edilemeyeceği hususu da özellik arz eden bir konudur. Bu konuda verilen özelgelerde ve yargı kararlarında iadenin mümkün olmadığı belirtilmiştir.KDV Kanununda da böyle bir durumda iade yapılabileceğine dair açık bir hüküm bulunmamaktadır.Örneğin, Danıştay işi bırakan bir mükellefin devrolan KDV iadesi yolundaki talebini, bu konuda hüküm bulunmadığı gerekçesiyle reddetmiştir.(6) Vergi İdaresince verilen özelgede ise;

“İşin terk edilmesi halinde işini terk eden mükellefler, mevcutlarını terkten önce satış vb. yollarla tasfiye ettikleri takdirde teslim bedeli üzerinden, mevcutlar tasfiye edilmemişse işletmeden çekiş göstererek Katma Değer Vergisi Kanununun 3/a maddesi gereğince emsal bedeli üzerinden vergi hesaplayıp beyan etmek zorundadırlar. Hesaplanan bu vergilere rağmen indirilemeyen kısım kalırsa, indirilemeyen katma değer vergisinin iadesi söz konusu olmayacaktır.”(7)Açıklamasında bulunulmuştur.

Yapılan bu açıklamalar ışığında  söz konusu iade işlemine onay vermeme gerekçesi olarak,böyle bir imkanın istismar edileceği endişesine dayanmakta, yani Hazinenin kötü niyetli mükelleften korunması saikiyle iyi niyetli mükellefin hakkı haleldar edilmektedir.(8)

Buraya kadar işin terki halinde mükellefin indiremediği KDV’nin iade edilip edilemeyeceği hususu açıklanmıştır.Yani mükellefin faaliyetine son vermesi dolayısıyla devreden KDV’nin iadesinin mümkün olmadığı, ancak gider ya da maliyet unsuru olabileceği belirtilmiştir.KDV Kanununun 29’uncu maddesinin bendinde fıkrasında;”… Şu kadar ki, 28 inci madde uyarınca Bakanlar Kurulu tarafından vergi nispeti indirilen teslim ve hizmetlerle ilgili olup teslim ve hizmetin gerçekleştiği vergilendirme döneminde indirilemeyen ve tutarı Bakanlar Kurulunca tespit edilecek sınırı aşan vergi, bu mükelleflerin vergi ve sosyal sigorta prim borçları ile genel ve katma bütçeli idareler ile belediyelere olan borçlarına ya da döner sermayeli kuruluşlar ile sermayesinin % 51’i veya daha fazlası kamuya ait olan veya özelleştirme kapsamında bulunan  işletmeler ile organize sanayi bölgelerinden  temin ettikleri mal ve hizmet bedellerine ilişkin borçlarına mahsuben ödenir.” Hükmü yer almaktadır.

Dolayısıyla faaliyeti terk eden mükellefin indirimli orana tabi işlemlere ilişkin olarak yüklendiği vergilerden indirim konusu yapılamayan vergileri olması halinde, Bakanlar Kurulunca belirlenecek limiti(9) aşan kısmının iadesi mümkündür.

Örneğin, 2011 yılı içerisinde işini terk eden mükellefin talep edebileceği vergi miktarı 2011 yılı için alt sınır olan 14.300 TL’yi aşması halinde bu miktarın iadesini talep etmeleri mümkün bulunmaktadır.İadesi talep edilen miktarın 14.300’TL’nin altında olması halinde mükellefler bu miktarı bir daha indiremeyecekleri için, 2011 yılı gelir ve kurumlar vergisi matrahlarının tespitinde gider olarak dikkate alabilirler.(10)

Konu ile alakalı bir özelgede indirimli oranda KDV iadesinin yapılabileceği belirtilmiştir;

“İndirimli orana tabi işlemler dolayısıyla yüklenilen ve indirim yoluyla giderilemeyen KDV tutarlarının Bakanlar Kurulunca tespit edilecek (yeniden değerleme oranınca artırılan) sınırı aşan kısmının yıl içinde vergilendirme dönemleri itibariyle mahsuben, yılı içinde mahsuben iade edilemeyen tutarlarında izleyen yıl içinde mükellefin isteğine bağlı olarak nakden veya mahsuben iade talebi en erken izleyen yılın ocak dönemine ait olup şubat ayı içinde verilecek KDV beyannameleri ile yapılabilecek olup dilekçe ve ekleriyle başvurulacaktır. Ancak işinizi terk etmeniz nedeniyle terk tarihinden sonraki vergilendirme dönemleri için beyanname verme imkanınız bulunmamaktadır KDV özü itibariyle indirim mekanizması yoluyla mümkün olmazsa iade yoluyla mükellef üzerindeki KDV yükünü kaldırmayı amaçlamaktadır.

Bu nedenle ilgili tebliğler ve sirkülerdeki açıklamaları çerçevesinde hesaplanan iade tutarını işinizi terk ettiğiniz döneme ait KDV beyannamesinde göstermenizde bir sakınca bulunmamaktadır.”(11)

SONUÇ:

İşin terki dolayısıyla faaliyetleri sona eren mükelleflerin KDV karşısındaki durumu özellik gösteren bir durumdur.Mükelleflerin indirim konusu yapamadıkları  son döneme ait Devreden KDV’yi gider ya da maliyet unsuru olarak dikkate alabilmeleri mümkündür.Vergi İdaresince verilen görüşler de bu yöndedir. Ayrıca işin terki dolayısıyla söz konusu Devreden KDV‘nin iadesi mümkün olmayıp, istisnayi bir durum olarak sadece indirimli orana tabi işlemler dolayısıyla yüklenilen ve indirim yoluyla giderilemeyen KDV’nin iadesi mümkündür.(12)

 

__________________________________________

(1) Ayla ARSLAN,M.Coşkun YILMAZ SMMM, “İşini Terk Eden Mükelleflerin İndiremedikleri KDV’nin Durumu” Ankara SMMMO Bülten Dergisi,Sayı 195, 2011

(2)Maliye Bakanlığının, 19.09.1988  tarih ve 57334 sayılı Özelgesi.

(3)Maliye Bakanlığının 28.01.1994 tarih ve 0/29-394 Sayılı Özelgesi

(4) Maliye Bakanlığının 12.04.2001 tarih ve 20161 Sayılı Özelgesi

(5) Maliye Bakanlığının 17.12.1997 tarih ve 54944 Sayılı Özelgesi

(6) Danıştay 7. Dairesinin 02.11.1988 gün E:1986/3568 K:1988/2450 Sayılı Kararı

D.D.D.Genel Kurulunun 30.04.1993 tarih ve E:1992/296; K:1993/68 Sayılı Kararı

(7) Maliye Bakanlığının  19.09.1998 tarih ve 57334 sayılı; 01.02.1990 tarih ve 8882 sayılı Özelgeleri.

(8) Mehmet MAÇ, KDV Uygulaması

(9) İndirimli orana tabi işlemlerden doğan KDV iade taleplerinde, bu işlemler nedeniyle yüklenilen ve indirim yoluyla giderilemeyen KDV tutarının iade konusu yapılamayacak kısmıyla ilgili olarak  Bakanlar Kurulunca  belirlenen iade sınırı  2011 yılı için 14.300 TL’dir

(10) Nuri DEĞER YMM “Açıklamalı ve Uygulamalı Katma Değer Vergisi Kanunu”, Sf.1031,4. Baskı,Yaklaşım Yayıncılık,2011

(11) Malatya Vergi Dairesi Başkanlığı’nın B.07.1.GİB.4.44.15.01.2000.KDV Sayılı Özelgesi,

http://www.malatyavdb.gov.tr/muktezalar/kdv/muktezakdv15.htm

(12)1-  ARSLAN Ayla,YILMAZ M.Coşkun,” İşini Terk Eden Mükelleflerin İndiremedikleri KDV’nin Durumu”,  SMMM, Ankara SMMMO Bülten Dergisi,Sayı 195, 2011

2-  DEĞER Nuri, YMM “Açıklamalı ve Uygulamalı Katma Değer Vergisi Kanunu”, Sf.1031,4. Baskı,Yaklaşım Yayıncılık,2011

3-  MAÇ Mehmet, KDV Uygulaması

4- Danıştay 7. Dairesi’nin 02.11.1988 gün E:1986/3568 K:1988/2450 Sayılı Kararı

5- D.D.D.Genel Kurulu’nun 30.04.1993 tarih ve E:1992/296; K:1993/68 Sayılı Kararı

6- Maliye Bakanlığı’nın, 19.09.1988  tarih ve 57334 sayılı Özelgesi.

7- Maliye Bakanlığı’nın 28.01.1994 tarih ve 0/29-394 Sayılı Özelgesi

8- Maliye Bakanlığı’nın 12.04.2001 tarih ve 20161 Sayılı Özelgesi

9- Maliye Bakanlığı’nın 17.12.1997 tarih ve 54944 Sayılı Özelgesi

10- Maliye Bakanlığı’nın  19.09.1998 tarih ve 57334 sayılı; 01.02.1990 tarih ve 8882 sayılı Özelgeleri.

11- Malatya Vergi Dairesi Başkanlığı’nın B.07.1.GİB.4.44.15.01.2000.KDV Sayılı Özelgesi,

malatyavdb.gov.tr/muktezalar/kdv/muktezakdv15.htm”>http://www.malatyavdb.gov.tr/muktezalar/kdv/muktezakdv15.htm

Rızkullah ÇETİN

Vergi Müfettiş Yardımcısı

 

İDARE HUKUKUNDA İPTAL DAVASI

GİRİŞ

“Hukuk devleti”, Anayasa Mahkemesi’nin bir kararında da belirttiği gibi insan haklarına saygılı ve bu hakları koruyan, toplum yaşamında adalete ve eşitliğe uyan bir hukuk düzeni kuran ve bu düzeni sürdürmekte kendini yükümlü sayan, bütün davranışlarında hukuk kuralları ve Anayasa’ya uyan, işlem ve eylemleri yargı denetimine bağlı olan devlettir.(1)

Makalemizde kamu alacaklarının korunması maksadıyla açılan davalardan biri olan iptal davası incelenerek; borçlunun alacaklıların zararına yapmış olduğu tasarruflarının hükümsüz hale getirilmesi ve böylece kamu idaresinin alacağının elde edilme şeklinin ortaya konulması, konuyla ilgili çeşitli Yargıtay kararlarına da yer verilmek suretiyle uygulamaya dönük değerlendirmesi yapılacaktır.

İki bölüm olarak ele alınacak olan yazımızın birinci bölümde, dava konusu, taraflar, dava koşulları, görev ve yetki gibi altbaşlıklardan oluşan genel esaslara değinilecek olup, ikinci bölümde ise iptal davasının açılabileceği haller, iptal davasının alacaklı, borçlu ve üçüncü kişiler açısından doğurduğu sonuçlar değerlendirilecektir.

1-      GENEL ESASLAR

2.1-   İptal Davasının Mahiyeti

İptal davası, bir hukuki işlem, karar veya fiilin hükümsüzlüğünü sağlamak için açılan davaya verilen isimdir.(2)

6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun’un iptal davasını düzenleyen 24-31.maddeleri (m.), İcra İflas Kanunu’nun (İİK) 277–284 maddelerinde yer alan düzenlemeleri karşılamaktadır. Genel bir çerçevede bakıldığında; Haciz ve iflastan önce borçlu, malvarlığı üzerinde tam bir tasarruf yetkisine sahip olduğundan, borçlunun bu yetkisine dayanarak yapabileceği, alacaklıların alacaklarını elde edememesine yönelik işlemlerine karşı alacaklıları koruyucu hükümler düzenlenmesi ihtiyacı ortaya çıkmıştır.

Bu bağlamda iptal davasını; borçlunun mallarının hacizden veya iflas kararının verilmesinden önce, alacaklılardan mal kaçırmak amacıyla yapmış olduğu bağışlamalar ve hileli tasarruflarının iptali için alacaklılara tanınan dava açma hakkı olarak tanımlayabiliriz.(3) Böylelikle bu dava sayesinde iptal edilen tasarruf veya muamele ile alacaklı kamu idaresi, alacağını tahsil ederek kamu alacağını koruma hakkını kullanmış olur.

İptal davasının amacını ise; borçlunun yapmış olduğu tasarruflar ile malvarlığının dışına çıkardığı mallarını, alacaklıların cebri icra yetkilerinin çerçevesi içine tekrar sokulması şeklinde belirleyebiliriz. (4)

2.2-   İptal Davasının Konusu

İptal davası aslında tali nitelikte bir dava olduğundan, alacaklı öncelikle haciz veya iflas yoluna başvurmalıdır. Ayrıca söz konusu dava, malın aynına ilişkin bir dava olmayıp şahsi bir dava niteliğinde olduğundan, alacaklı alacağını iptal edilen tasarruf veya muamelenin değeri üzerinden almak hakkına sahiptir.

Genel planda ise; borçlunun tasarruf veya muamelelerinin hükümsüzlüğü, iptal davasının konusunu teşkil eden alacak aslı ile sınırlı olduğundan, amaç sadece alacağın tahsilinden oluşmaktadır.(5)

6183 Sayılı Kanun’un (SK.) m.27 – m.30 hükümlerinde iptal davasının konusu üç başlık altında toplanmıştır:

– m.27 ve m.28’de düzenlenen ivazsız tasarruflar,

– m.29’da düzenlenen, borçlunun kamu borcunu ödeme güçsüzlüğündeyken yapmış olduğu tasarruflar,

–        m.30’da ise ilk iki grubun dışında bulunan ve genel nitelikte olan, kamu alacağının kısmen veya tamamen tahsiline imkân bırakmamak amacıyla borçlunun yapmış olduğu tasarruflar.

İlk iki grup işlemlerde maksat unsuru önem taşımamakta, borcun ödenmesine engel teşkil edebilecek açık ve haklı nedenler bulunmuş olsa da yapılan bu tasarruflar, belirli şartları sağladığı takdirde hükümsüz sayılmaktadır. Üçüncü grupta ise, borçlunun yapmış olduğu muameleler veya tasarruflarda maksat unsuru aranmakta, bu tür işlemlerin hükümsüzlüğü için kamu alacağının tahsiline imkan bırakmamak amacıyla yapılan tasarrufların bulunması gerekmektedir.(6)

Ancak burada şunu da belirtmek gerekir ki; m.27, m.28 ve m.29’da yer alan işlem ve tasarruflar, özel olarak hükme bağlandığından bu maddelerin kapsamına giren işlemler söz konusu olduğunda “özel hükmün varlığı halinde genel hükmün uygulanmayacağı” ilkesinden hareketle, sorun öncelikle bu maddeler çerçevesinde çözümlenecek ve her olayın kendi somut özelliği içinde ele alınması gerekecektir.(7)

2.3-   Davanın Şartları

2.3-1.     Kesinleşmiş Kamu Alacağının Bulunması;

İptal davasının açılabilmesi için öncelikle kesinleşmiş ve ödenecek aşamaya gelmiş bir kamu alacağının bulunması ön şarttır. Kamu alacağı 6183 SK. m.3’ün yapmış olduğu atıfla; aynı Kanun’un m.1 ve m.2 hükümlerine göre devlete, il özel idarelerine, belediyelere ait olup kamu hizmetlerinin uygulanmasından doğan alacaklar ile vergi, resim, harç, para cezası, gecikme zammı, faiz ve bunların takip masraflarını; ayrıca diğer kanunlarda 6183 SK’a göre tahsil edileceği belirtilen alacakları içerir.

Kamu alacağının kesinleşmesi ise belirli işlemlerin yapılmasını ve sürenin geçmesini gerektirir.(8) Kesinleşmemiş olan kamu alacaklarına karşı ise, söz konusu alacağının korunması amacıyla iptal davası açılamadığından, ihtiyati tahakkuk sonucu ihtiyati haciz uygulanabilir.

2.3-2. Davanın Konusunun Karşılıksız-Ödeme Gününden  Geriye Doğru İki Yıl Süre ile Sınırlı Olması;

6183 SK m.27 ve m.29’daki düzenlemelere göre, ödeme süresinin başladığı tarihten itibaren geriye doğru iki yıl içinde yapılan tasarruflar hükümsüzdür. Söz konusu ödeme süresinin başlama tarihinin belirlenmesi ise bu maddelerin uygulanması açısından özel önem teşkil etmektedir.

Sürenin belirlenmesinde; kamu alacağının doğduğu tarih, tasarrufun iptali için kabul edilmekte, ortada vergiyi doğuran olayın bulunması gerekmektedir.(9) Vergi Usul Kanunu m.19’da belirtilen vergi doğuran olay ise, mükellef veya sorumluların çeşitli vergi konularıyla ilişki kurması sonucu ortaya çıkmaktadır.

2.3-3.     Kamu Alacağının Tahsili İçin Yapılan Takibatın   Sonuçsuz Kalması;

6183 SK m.24’te düzenlenen iptal davasının açılabilmesi için, alacaklı vergi dairesinin borçlu nezdinde yapmış olduğu takibatlar sonuçsuz kalmalı; başka bir deyişle, borçlunun iptal davasına konu edilebilecek tasarrufları dışında bir malvarlığının bulunmaması gerekir. Burada dikkat edilmesi gereken husus ise, borçlu hakkında yapılan takibatın sonuçsuz kaldığının kamu alacaklısı tarafından ispat edilmesi gerektiğidir.

Tahsil daireleri, borçlunun haczi kabil başka bir malının bulunmadığını 6183 SK m.75 uyarınca aciz fişi düzenleyerek tespit edebilecekleri gibi, borçlunun haczi kabil başka malının bulunmadığını belgeleyen haciz tutanağını da bu hususta delil olarak gösterebilirler.

Söz konusu Kanun’un m.75 hükmündeki aciz hali;

“Yapılan takip sonunda, borçlunun haczi caiz malı olmadığı veya bulunan malların satış bedeli borcunu karşılamadığı takdirde borçlu aciz halinde sayılır.

Yapılan takip safhalarıyla bakiye borç miktarı bir aciz fişinde gösterilerek aciz hali tespit olunur”,

şeklinde tanımlanarak maddede belirtilen aciz fişiyle, borçlunun tüm varlığının kamu borcunu karşılayamayacak durumda olduğu kanıtlanmaktadır. Aciz fişinin alacaklıya sağladığı haklar ise şu şekilde örneklenebilir(10):

Satış işlemine devam edilmekle beraber, aciz fişi kalan borcun varlığını kanıtlayan bir senet hükmündedir.

Aciz fişi her türlü resim ve harçtan bağışıktır.

Aciz fişi elde eden alacaklı kamu idaresi, borçlunun mal bildirimine bağlı olmaksızın tasarrufun iptali için dava açmak hakkını elde eder.

Aciz fişine yazılan alacak için, borçluya yeniden ödeme emri çıkarılması gerekmez.

Aciz durumunda olan kamu borçlusu, sonradan edindiği malları ve gelirleri onbeş gün içinde tahsil dairesine bildirmek zorundadır. Bildirimde bulunmayan borçlu, 6183 SK m.112 hükmünce cezalandırılır.

Ayrıca aynı Kanun’un m.27 ve m.29 hükümlerinde düzenlenen kapsamda iptal davalarının açılmasında ise; mal beyanında bulunmayanlar ile haczi kabil malı olmadığını bildiren ya da beyan ettiği malın belirlenen değerine göre borca yetmediği anlaşılan kamu borçlularının aciz halinde oldukları kabul edilerek, “aciz fişi” veya “aciz tutanağı” aramaksızın haklarında iptal davası açılabilecektir.(11)

2.4-   İptal Davasında Görev Ve Yetki

6183 SK m.24’te düzenlenen iptal davalarının genel mahkemelerde açılacağı belirtilmiş olup, anlaşılacağı üzere bu hüküm söz konusu davaların adli yargıda görülmesini gerekli kılmaktadır.

Davaların genel mahkemelerde görüleceği saptandıktan sonra, ilk derece mahkemeleri olan asliye hukuk mahkemesinde mi, yoksa sulh hukuk mahkemesinde mi görüleceği meselesini çözmek gerekir. İşte bu sorunun çözümüne, görev kuralları aracılığıyla ulaşılır. Konusu, miktarı, değeri ve niteliği açısından bir davanın hangi mahkemenin görevine girdiğini belirleyen kurallara “görev kuralları” denilir.(12) Mahkemelerin görevi, kamu düzenine ilişkin olduğundan hiçbir yargı yeri kendi görevi içinde olmayan bir davaya bakamayacağı gibi, kendi görevi içinde olan bir davaya da bakmaktan kaçınamaz.(13) Kesinleşmiş olan kamu alacağının miktarıyla iptal konusu tasarruf değerinden hangisi az ise, görevli mahkeme ona göre değişen sulh hukuk veya asliye hukuk mahkemesi olarak belirlenecektir.

6183 SK’da söz konusu davanın nerede açılabileceğine dair bir hüküm bulunmadığından, yer itibariyle yetkili mahkemenin belirlenmesinde Hukuk Usulü Muhakemeleri Kanunu’nun (HUMK) m.9 ve m.21 hükümleri uygulama alanı bulacaktır.

2.5-   İptal Davasında Uygulanacak Usul Hükümleri

6183 SK m.24’e göre, borçlu tasarruflarının iptali için genel mahkemelerde açılan bu davaya genel hükümlere göre bakılacağı belirtilmiştir. İİK m.277’de ve bunu izleyen maddeler kapsamına giren iptal davalarında uygulanacak usul hükümleri, HUMK m.507-m.511’de düzenlenen basit yargılama usulüne tabi iken, 6183 SK’da ise iptal davalarında genel hükümlerin uygulanması öngörülmüştür. Bununla beraber, iptal davalarının diğer davalardan öncelikli olarak görülmesi gerekmektedir. Ayrıca, bu davalara adli tatillerde de bakılabileceği ve temyiz süresinin adli tatillerde de işlemeye devam edeceğinin hükme bağlanmış olması, 6183 SK’da düzenlenen iptal davalarında uygulanacak usulün basit yargılama usulü ile taşıdığı bir benzerliktir.

2.6-   İptal Davasında Taraflar

2.6.1-     Davacı;

6183 SK’a göre açılabilecek iptal davasında davacı; devlet, il özel idareleri, belediyeler ve özel kanunlar uyarınca alacaklarını bu kanun hükümlerine göre takip ve tahsil edebilecek olan kamu idareleridir.

2.6.2-     Davalı

6183 SK m.25’te, iptal davalarının kimler aleyhine açılabileceği gösterilmiştir. İİK m.280 ile paralel düzenlenen söz konusu hükümde, hakkında kesinleşmiş bir kamu alacağı bulunmasından dolayı iptal davası açılabilecek olanlar şu şekilde belirtilmiştir:

Borçlu ile hukuki muamelede bulunan kimseler,

Kendisine kamu borçlusu tarafından ödemede bulunulanlar,

Asıl borçlu ile iptal konusu işlemi yapan kimselerin mirasçıları,

Kötü niyetli diğer üçüncü kişilerdir.

Kötü niyetin varlığı, tanık dahil her türlü delille ispat edilebilir. Böylece açılacak iptal davasında husumetin, borçlu ve borçlu ile tasarrufta bulunan kişiyle bu kişiden malı satın alan kişiye birlikte yöneltilmesi gerekir (14)

Yukarıda belirtilen hallerde, iptal davasında muhatap gösterilecek kişiler arasında mecburi dava arkadaşlığı vardır. Böylece üçüncü kişiye ya da mirasçılara karşı açılacak davalarda, borçlunun da muhatap olarak gösterilmesi gerekmektedir. Bu koşul mecburi olduğundan hâkimin re’sen gözetmesi gereken işlerden olup, aksi durumda mahkemece davacıya bu eksikliğin giderilmesi için uygun bir süre verilmesi gerekir.

2.7-   İptal Davasında Zamanaşımı

6183 SK’un “hükümsüz sayılmada zamanaşımı” başlığı altında düzenlenen m.26 hükmünde, aynı kanunun m.27, m.28, m.29 ve m.30’da sözü geçen tasarrufların, yapıldıkları tarihten itibaren 5 yıl geçtikten sonra, bu maddelere dayanılarak dava açılamayacağı belirtilmiştir.

Her ne kadar ilgili madde hükmünde zamanaşımı deyimi kullanılsa da, buradaki sürenin hak düşürücü nitelikte olduğu kabul edilmelidir. Zira kanunda, süreyi kesen veya durduran sebepler ile ilgili herhangi bir belirleme yapılmamış olması sebebiyle söz konusu hükmün hak düşürücü süreyi ifade ettiği anlaşılmaktadır.(15) Ayrıca İİK m.284’te düzenlenen paralel hüküm de aynı şekilde “hak düşürücü müddet” başlığını taşımaktadır.

Kanunda belirlenen süre içerisinde hak sahibinin hakkını kullanmamış veya daha geniş bir ifadeyle; yapması gerekeni yapmamış olması, bu süre içinde hak sahibinin hareketsiz kalması halinde hak düşürücü süreden söz edilir. Prensip itibariyle böyle süreler yenilik doğuran haklar için söz konusu olur.(16) Hak düşürücü sürenin işlemesi durmayacağı ve kesilmeyeceği gibi hâkim, söz konusu süreyi taraflar ileri sürmese bile re’sen göz önüne almalıdır.

Maddede geçen sürenin hak düşürücü süre olduğu konusunda öğretide ve Yargıtay’da da görüş birliği mevcuttur. Gerçekten, Yargıtay İcra İflas Dairesi 1967/5952 sayılı kararıyla 6183 SK m.26’daki sürenin zamanaşımı değil, hak düşürücü süre niteliği taşıdığına hükmetmiştir.(17)

______________________________________

(*)       (Eski Vergi Denetmeni ve İSU Genl.Mdrl.Teftiş Kurl.Başknı)

(**) (Eski Vergi Denetmeni)

(1) Anayasa Mahkemesi Kararlar Dergisi, Sayı 20, s.161.

(2) Binnur Çelik, Kamu Alacaklarının Takip ve Tahsil Hukuku, 2. Bası (bs.), İstanbul, Türkiye İş Bankası Kültür Yayınları, 2002, s. 93.

(3) Baki Kuru, Ramazan Arslan, Ejder Yılmaz, İcra ve İflas Hukuku, 22. bs., Ankara, Yetkin Yayınları, 2008, s.614.

(4) Saim Üstündağ, İflas Hukuku, 7. bs., İstanbul, y.y.,  2007, s.281.

(5) Yılmaz Özbalcı, Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun Yorum ve Açıklamaları, Ankara, Oluş Yayıncılık, 2007, s. 310.

(6) A.e., s. 310.

(7) Edip Şimşek, Amme Alacakları Tahsil Usulü Kanun Şerhi, Ankara, Eka Yayıncılık, 1990, s. 195.

(8) Mustafa Gülseven, Açıklamalı – İçtihatlı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun, Ankara, Seçkin Yayınevi, 1999, s. 169.

(9)  Şimşek, a.g.e., s.195.

(10) A.e., s.587.

(11) A.e., s.194.

(12) H. Yavuz Alangoya, M. Kamil Yıldırım, Nevhis Deren-Yıldırım, Medeni Usul Hukuku Esasları, 6. bs., İstanbul, Alkım Yayınevi, 2006, s. 62.

(13) Halil Kalabalık, İdari Yargılama Usulü Hukuku, 2.bs, İstanbul, Değişim Yayınları, 2006, s. 51.

(14) Gülseven, a.g.e., s. 177.

(15) Özbalcı, a.g.e., s. 321.

(16) M. Kemal Oğuzman, Turgut Öz, Borçlar Hukuku Genel Hükümler, 4.bs., İstanbul, Filiz Kitabevi, 2005, s. 464.

(17) Gülseven, a.g.e. s. 183.

Tunay BAKIR                       Ali YAKUT

Kocaeli Valiliği İÖİ.                  İstanbul Üniversitesi

K.İç Denetçisi(*)                         K.İç Denetçisi(**)